DER RELEVANZVERLUST TRADITIONELLER KOSTENRECHNUNGSSYSTEME

1. Einführung
Gerade in der heutigen Zeit der allgemeinen Wirt­schaftskrise und der damit zusammenhängenden Notwen­digkeit der Rationalisierung von Produktionsprozessen gewinnt die Forderung nach mehr Klar- und Durchsicht der Kostenstrukturen und -zusammenhängen in den Unternehmungen zunehmend an Bedeutung Diese Forderung ist jedoch in der Literatur älter.
Die traditionellen Kostenrechnungssysteme werden kritisiert, sie erfüllen ihre Funktion innerhalb des Management accounting schon lange nicht mehr und haben sich der wirtschaftlichen Entwicklung der letzten Jahrzehnte und den heutigen Produktions- und Marktbedingungen überhaupt nicht angepasst.
Es gibt tatsächlich wesentliche Anzeichen dafür, die traditionellen Kostenrechnungssysteme kritisch zu überdenken und um die heutigen Bedürfnisse eines modernen Management accounting zu ergänzen.
Vor allem der Einsatz neuer Technologien in der Produktion und die Variantenvielfalt der Produkte sind wesentliche Ursachen für Verschiebungen in der Kostenstruktur der Unternehmungen, die von den traditionellen Kostenrechnungssystemen nicht in ausreichendem Umfang dokumentiert werden können. Andererseits ist (angesichts des harten Wettbewerbs) die richtige Information über die Kostenlage die wichtigste Grundlage für die Gestaltung der Absatzpolitik und die Erhaltung der einmal erreichten, erfolgversprechenden Wettbewerbsposition.

2. Gang der Untersuchung
In dieser Arbeit soll der Relevanzverlust der traditionellen Kostenrechnungssysteme untersucht werden. Als erstes wird im nächsten Abschnitt auf die Bedingungen eingegangen, unter denen diese Rechnungssysteme entstanden sind. Anschließend werden in den Abschnitten 4 bis 5 die Ursachen für ihren heute vieldiskutierten Relevanzverlust dargestellt. Darin wird sowohl auf Vollkostensysteme(Abschnitt 5.1.) als auch auf Teilkostensysteme (Abschnitte 5.2. bis 5.2.2.) eingegangen. Schließlich werden in einer abschließenden Beurteilung die Gefahren für die Unternehmung skizziert, die von einer nicht verursachungsgerechten Kostenverrechnung ausgehen.

3. Entstehungsbedingungen der traditionellen Kostenrechnungssysteme.
Die industrielle Revolution im letzten Jahrhundert ermöglichte es den Unternehmern, zusätzliche Gewinne zu erzielen durch die Ausnutzung von Massenproduktionsvorteilen mit zunehmender Betriebsgröße. Die neuen, großen Unternehmungen waren jedoch nicht so einfach zu führen wie die Eigentümer-Unternehmen des vorindustriellen Zeitalters. Eine wichtige Konsequenz dieser Entwicklung war die Führungs- und Entscheidungsdelegation durch die Einführung von internen Führungshierarchien, um die großen Unternehmungen erfolgreich führen zu können[1]. Außerdem erkannte man auch die Notwendigkeit der Entwicklung einer Kostenrechnung vor allem aus folgenden Gründen[2]:

• Ermittlung des Preises des Outputs, als Ergebnis von vielen internen Operationen im Betrieb;
• Schaffung eines Kontroll- aber auch Motivationsinstruments für den Erfolg des Managements;
• Schaffung einer Grundlage für die Messung der Effizienz des eingesetzten Produktionsverfahrens.

 Die ermittelten Preise enthielten Kosten für Arbeit, Material und einen Zuschlag für Gemeinkosten.
Mitte des 19. Jahrhunderts wurden anlässlich der Erfindung der Eisenbahn und des Telegraphs die Kostenrechnungssysteme weiterentwickelt, um den gestiegenen Informationsbedarf des Management accounting zu befriedigen, das nun logistische, Produktions- und Vertriebsaktivitäten über viel größere Gebiete koordinieren musste[3].

 Zu der Zeit konzentrierten sich die Unternehmungen auf eine Haupttätigkeit, die sie erfolgreich zu erledigen hatten, wie die Textil- und Stahlindustrie oder die Beförderung von Personen oder Waren. Wenn diese Haupttätigkeit effizient gestaltet war, konnten die Unternehmer davon ausgehen, dass auch der Profit langfristig gesichert war. Dementsprechend waren auch die Kostenrechnungssysteme so konzipiert, um eben die Effizienz der Haupttätigkeit zu fördern[4].

 In den 20er Jahren unseres Jahrhunderts wurde im Zusammenhang mit der zunehmenden Diversifikation in den Aktivitäten der Unternehmungen ROI (Return-on-Investment) als wichtigste Kennzahl für den Erfolg jeder Einheit und des gesamten Unternehmens entwickelt.
Die Produktvielfalt und die Komplexität der Produktionsprozesse nahm jedoch in den nächsten Jahren weiter zu, ohne wesentliche Erneuerungen in den Organisationsformen und den Kostenrechnungssystemen.
Vor allem die Kostenrechnung konnte sich der betrieblichen Produktvielfalt und der modernen Produktionstechnologien nicht anpassen. Darin liegt nach Ansicht vieler Fachexperten auch der Ursprung der heutigen Probleme, nämlich verzerrte Kosten, verspätete und unvollständige Informationen und Kennzahlen, die der tatsächlichen wirtschaftlichen Situation der Unternehmung nicht entsprechen[5]. Diesen Problemen wird auch im Folgenden nachgegangen.

4. Die Produktionsbedingungen heute
In den letzten Jahrzehnten hat sich in vielen Unternehmungen der Prozess der Leistungserstellung und Wertschöpfung deutlich verändert[6]:

 Viele Betriebe sind heute wegen des sich immer weiter beschleunigenden technischen Fortschritts durch einen hohen Automatisierungsgrad und intensive Wettbewerbsbeziehungen zu den Beschaffungs- und Absatzmärkten gekennzeichnet. Die vorbereitenden, planenden, steuernden und überwachenden Aufgaben in Forschung und Entwicklung, Beschaffung und Logistik, Produktionsplanung und -steuerung, Qualitätssicherung und -prüfung sowie Auftragsabwicklung, Vertrieb und Service haben stark zugenommen. Dadurch hat sich im Prozess der betrieblichen Wertschöpfung eine Verschiebung in den Kostenstrukturen ergeben, in Form von wachsenden Gemein- und sinkenden Einzelkosten. Die in den genannten Bereichen entstehenden Kosten sind vor allem vom Variantenreichtum und der Produktkomplexität abhängig.
Die traditionellen Kostenrechnungssysteme werden diesen Zusammenhängen und Abhängigkeiten mit ihren überwiegend wertabhängigen Bezugsgrößen nicht im erforderlichen Ausmaß gerecht[7].
Die einseitige Ausrichtung der traditionellen Kostenrechnungssysteme auf den direkten Fertigungsbereich ist heute nicht mehr zeitgemäß, denn gerade die sogenannten indirekten Leistungsbereiche (wie z.B. Forschung und Entwicklung, Konstruktion usw.), die sehr stark zugenommen haben, und deren Leistungswirkungen auf das Produktions- und Absatzprogramm werden nur unzurei­chend erfasst[8].
Als Konsequenz von nicht verursachungsgerechten Kostenumlagen können Fehler in Produktions- und Preispolitik entstehen, die den Erfolg strategischer Entscheidungen gefährden[9].
Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass Veränderungen der Wertschöpfungsstruktur Veränderungen in der Kostenstruktur mit sich gebracht haben, die dazu veranlasst haben, die traditionellen Kostenrechnungssysteme kritisch zu überdenken. In den nächsten Abschnitten werden nun diese Veränderungen weiter analysiert und in Zusammenhang gebracht.

4.1. Veränderungen in der Wertschöpfungsstruktur
In praktisch allen Stufen der betrieblichen Wertschöpfung sind in den letzten Jahren starke Veränderungen zu registrieren:

 Die Globalisierung der Märkte hat die Wettbewerbsintensität erhöht und Kostensenkungen, Verbesserung der Produktqualität sowie Entwicklung neuer Produkte notwendig gemacht. Eine unangenehme Nebenwirkung dieser Entwicklung ist, dass in viele Branchen der Produktlebenszyklus sich dramatisch verkürzt hat und der Wettbewerbsvorteil durch eine neue Entwicklung häufig nur für eine sehr kurze Zeit besteht[10].

 Die große Variantenvielfalt in der Fertigung stellt außerdem höhere Anforderungen an die Flexibilität und Steuerung des Materialflusses in der Unternehmung.

 Für die bestmögliche Synchronisation der betrieblichen Prozesse aber auch um den Kosten der Variantenvielfalt entgegenzuwirken wurden sog. just-in-time-Systeme entwickelt, die zu einer Minimierung der Bestände und der damit zusammenhängenden Kosten (Disponieren, Lagern, Rüsten) beitragen sollen[11]. Die erfolgreiche Umsetzung dieser Maßnahmen ist jedoch davon abhängig, ob und inwieweit ein umfangreiches Qualitätsmanagement durchgeführt wird, denn jedes defekte Teil bedeutet eine Störung des Produktionsflusses, falls alle Prozesse mit minimierten Zwischenbeständen ablaufen[12].

 Die erforderliche Flexibilität in der Fertigung wird durch die Installation von computerintegrierten Produktionssystemen (CIM-Systemen) erreicht. Dadurch kann eine Vielzahl verschiedener Produkte wirtschaftlich hergestellt und angeboten werden (economies of scope), während früher nur durch die großvolumige Herstellung von standardisierten Produkten eine wirtschaftliche Auslastung der Fertigungskapazitäten erreicht wurde (economies of scale)[13].

4.2. Veränderungen in der Kostenstruktur
Die obengenannten Neuerungen in den Produktionsbereichen haben erhebliche Verschiebungen in den Kostenstrukturen ausgelöst, so dass sich nicht nur die Fertigungsmerkmale, sondern gleichzeitig auch die benötigten Informationen verändert haben.
Miller und Vollmann[14] haben in einer Untersuchung gezeigt, dass die Gemeinkosten in der US-Industrie (bezogen auf die Nettowertschöpfung und die Fertigungskosten), seit mehr als 100 Jahren stetig angestiegen sind, während der Anteil der Lohneinzelkosten stark zurückgegangen ist (s. Abb. 1).


Quelle: Coenenberg, A.-G.: a.a.O., 195.

Ursache für die Zunahme der Gemeinkosten ist der Zuwachs an administrativen Tätigkeiten in den Unternehmungen, insbesondere in den sog. indirekten Bereichen. Dabei handelt es sich um "vorbereitende, planende, steuernde, überwachende und koordinierende Tätigkeiten in Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Logistik, Arbeitsvorbereitung und Programmierung, Produktionsplanung und -steuerung, Instandhaltung, Qualitätssicherung, Auftragsabwicklung, Vertrieb, Rechnungs- wesen"[15] sowie Personalentwicklung und -verwaltung, interne Revision und Controlling, um die Wichtigsten zu nennen[16].

 Die Zunahme dieser Tätigkeiten ist vor allem auf die im Abschnitt 4.1. genannten Veränderungen in der Wertschöpfungsstruktur zurückzuführen, vor allem auf:

• zunehmende Automatisierung
• steigende Produkt- und Variantenvielfalt mit ihren Auswirkungen
• erhöhte Anforderungen an Produktqualität und kürzere Lieferzeiten;
• kürzere Produktlebenszyklen.

Hinzu kommt noch, dass aufgrund des zunehmenden Konkurrenzdrucks die betroffenen Unternehmen diese Gemeinkostensteigerung oft nur in beschränktem Maße an die Kunden weitergeben können[17].

5. Schwierigkeiten der traditionellen Kostenrechnungssysteme

Die obengenannten Veränderungen in der Kostenstruktur haben die traditionellen Kostenrechnungssysteme an die Grenzen ihrer Anwendungsmöglichkeiten und Verursachungsgerechtigkeit geführt.

Die meisten Unternehmungen verwenden z.B. immer noch die Lohneinzelkosten als Zuschlagsbasis zur Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten, obwohl deren geringer Anteil an den Gesamtkosten eine solche Vorgehensweise nicht rechtfertigen kann. Dies führt nämlich dazu, dass zur Abdeckung der gestiegenen Gemeinkosten mittlerweile Zuschlagssätze von mehreren hundert Prozent auf die Lohneinzelkosten erforderlich sind, während früher Zuschlagssätze von 50-60% ausreichend waren[18].

Ergeben sich bei der Herstellung eines Produktes positive Lohnabweichungen von z.B. 1,00 €, so führt dies bei einem Zuschlag von 600% automatisch zu einer unzutreffenden zusätzlichen Verrechnung von Gemeinkosten in Höhe von 6,00 €. Umgekehrt werden Unterschreitungen bei den Fertigungslöhnen als Gemeinkosteneinsparungen ausgewiesen[19].

Zu ähnlichen Verzerrungen führt auch die zunehmende Automatisierung der Produktionsprozesse, da die gesunkenen Lohneinzelkosten mit einem Anstieg sog. Technologiekosten (vor allem für Abschreibungen, Zinsen, Energie, Wartung und Instandhaltung) einhergehen[20].

Wenn die Fertigungslöhne weiter als Zugschlagsbasis verwendet werden, kann dies dazu führen, dass auf Produkte, die mit neuen Fertigungstechnologien (und niedrigen Aufwendungen für Fertigungslöhne) hergestellt werden, zu wenig Gemeinkosten verrechnet werden, während Produkte, deren Fertigung auf konventionellen Maschinen und Anlagen erfolgt, mit zu hohen Gemein- und damit auch Gesamtkosten belastet werden. Hieraus können sich gravierende Fehlsteuerungen für das Unternehmen ergeben, da Produktlinien mit positivem Ergebnis in Wirklichkeit nicht kostendeckend arbeiten und umgekehrt vermeintlich verlustbringende Produktlinien in Wirklichkeit positive Ergebnisbeiträge erwirtschaften[21].

Die bisherigen Ausführungen am Beispiel der Lohneinzelkosten machen deutlich, dass geänderte Kostenstrukturen neue Anforderungen an die Gestaltung der Kostenrechnung stellen. Die nachstehende Abb. 2 macht zudem deutlich, dass die Controlling-Schwerpunkte der bislang eingesetzten Systeme sich nicht mehr mit der aktuellen Zusammensetzung betrieblicher Kosten decken.

Nur wenn das Kostenrechnungssystem eine hohe Informationsqualität gewährleistet, können auch strategische Fehlsteuerungen vermieden werden, auf die im Abschnitt 6 eingegangen wird.

 

Quelle: Coenenberg, A.-G.: a.a.O., S. 196.

Eigentlich müssten im Rahmen einer verursachungsgerech­ten Kalkulation und eines wirkungsvollen Controlling die Schwerpunkte im Bereich der Gemeinkosten statt bei den Lohneinzelkosten gesetzt werden[22]. Auch empirische Untersuchungen der internationalen Unternehmensberatung McKinsey haben belegt, "dass sich Renditeunterschiede zwischen Unternehmen mit vergleichbaren Sortimenten und Fertigungsverfahren primär durch unterschiedliche Ge­meinkosten-Strukturen erklären lassen"[23]. Miller und Vollmann kritisieren, dass die traditionellen Kosten­rechnungssysteme die Gemeinkosten nicht erklären, son­dern nur verteilen und fordern die Entwicklung eines neuen Modells, welches die Kosten mit den Kräften, die sie verursachen, in Verbindung setzt. Sie stellen au­ßerdem fest, dass heute das Management mehr Einfluss auf die Produktivität durch die Senkung der Gemeinkosten nehmen kann, als durch die Senkung von direkter Ar­beit[24].

Diese Ausführungen sollten jedoch nicht dazu führen, die indirekten Leistungsbereiche pauschal als Verursa­cher überflüssiger Gemeinkosten einzustufen, sondern vielmehr noch einmal betonen, daß, sollen aussagefähige Daten gewonnen werden, ein Kostenrechnungssystem die in diesen Bereichen anfallenden Kosten transparenter machen und verursachungsgerecht erfassen muss.

Ein Einblick in die verschiedenen traditionellen Ko­stenrechnungssysteme soll nun in den nächsten Ab­schnitten darüber informieren, wie die Gemeinkosten dort erfasst werden und gleichzeitig zusätzliche Schwächen dieser Systeme aufdecken helfen.

5.1. Vollkostenrechnungssysteme

Der Einsatz von Vollkostenrechnungssystemen ist in den Betrieben noch häufig (zumindest als Parallelrechnung zu Deckungsbeitragsrechnungen), vor allem wegen der Bestandsbewertung aber auch für Zwecke der Preisset­zung[25]. Im Rahmen dieses Systems werden mit Hilfe der Divisions-, Äquivalenz-, Zuschlags- oder Kuppelkalkulation die Selbstkosten und die Herstellkosten pro Produkteinheit ermittelt. Dabei werden die verschiede- denen Gemeinkostenarten in der Regel anhand von Wertbasen (indirekte oder Hilfs-Bezugsgrößen) auf die Kostenträger verteilt, da in den indirekten Bereichen (wo die Gemeinkosten anfallen) keine direkten Bezugseinheiten existieren, wie sie für die Fertigungskosten- stellen typisch sind (z.B. Fertigungsstunden). Für die Verrechnung von Gemeinkosten werden die folgenden Hilfs-Bezugsgrößen aus Abb. 3 eingesetzt:

Kostenstellen-Bereich	Hilfs-Bezugsgrößen
Materialwirtschaft	Materialeinzelkosten
Fertigung und fertigungsnahe Bereiche	Fertigungslohn Fertigungs-/Maschinenstunden
Forschung und Entwicklung	variable Herstellkosten der produzierten Leistung
Verwaltung	variable Herstellkosten der produzierten Leistung
Vertrieb	variable Herstellkosten der umgesetzten Leistung

Quelle:: Müller, A.: a.a.O., S. 98.

 Aus diesem Grunde werden in der betrieblichen Praxis für Zwecke der Planung und Kontrolle von Gemeinkosten Budgets aufgestellt, die jedoch keine Kostenvorgaben, sondern Kostenprognosen darstellen[26].

 An dieser Methode der Gemeinkostenverrechnung wird folgende Kritik erhoben:
a) die eingesetzten Hilfs-Bezugsgrößen widersprechen dem Kostenverursachungsprinzip.
Unterschiedliche Aufwendungen für
-- einfache oder komplexe Materialbeschaffung,
-- Massenprodukte oder exotische Varianten,
-- Großauftrag oder Einzelstück

werden in den herkömmlichen Kalkulationsverfahren nicht berücksichtigt[27]

Die Gemeinkosten des Materialbeschaffungsbereichs wer­den z.B. nicht etwa durch den Materialeinsatzwert der beschafften Stoffe verursacht, sondern durch folgende Bezugsgrößen[28]:

-- Dispositionskosten für Einkaufsstelle,
-- Abwicklungskosten je Bestellung,
-- Abwicklungskosten je Wareneingang,
-- Kosten der Wareneingangskontrolle,
-- Kosten der Kreditoren- /Rechnungsprüfung, Buchung, Zahlung,
-- Abwicklungskosten je Einlagerungs- und Auslagerungsvorgang.

Die Beschaffungskosten sind also vom Anfall einer Be­stellung überhaupt, nicht jedoch vom Materialeinsatz­wert abhängig.
Für die Fertigungsgemeinkosten lassen sich ähnliche Zusammenhänge feststellen:
Die Lohneinzelkosten sind keine verursachungsgerechte Zuschlagsbasis, vielmehr sind die Fertigungsgemeinko­sten auf Vorgänge wie die zu bearbeitenden Fertigungs­aufträge, Anzahl der Arbeitsgänge in der Fertigung, Anzahl der Ein- und Auslagerungsvorgänge, Art und Zahl der Transportvorgänge zurückzuführen [29].
Für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten lassen sich ebenso direkte Bezugsgrößen finden, wie die Anzahl der Rechnungen, Anzahl der Kundenbesuche usw. anstelle der Herstellkosten als Zuschlagsbasis.

b) Die Verteilung der Gemeinkosten mit Hilfe von Zu­schlagssätzen verstößt wegen ihres überwiegend Fixko­stencharakters gegen die Annahme über das Verhalten von Fixkosten, die ja kurzfristig als unabhängig von Be­schäftigungsschwankungen sein sollen.

In Wirklichkeit kommt es nämlich häufig zu Beschäfti­gungsschwankungen, die zu einer Proportionalisierung der Gemeinkosten führen, weil die Zuschlagssätze auf der Basis einer Normal- oder Optimalauslastung fest vorgegeben sind[30].
Hinzu kommt noch, daß in automatisierten Betrieben die Proportionalität zwischen Einzel- und Gemeinkosten überhaupt nicht gegeben ist[31].

c) Es ist zwar richtig, dass die Budgetierung in den indirekten Bereichen nicht negativ zu beurteilen ist, da dort ohnehin überwiegend Fixkosten anzutreffen sind, nur jedoch unter der Prämisse, dass der betrachtete Bereich bereits eine optimale Allokation aufwies. Gerade in den indirekten Bereichen ist aber eine solche Prämisse sehr bedenklich[32].

d) Schließlich ist noch zu bemerken, daß die Aufstel­lung von Budgets weniger zu einer Wirtschaftlichkeits­kontrolle der indirekten Bereiche führen, als vielmehr zum Etatdenken[33].

5.2 Kostenrechnungssysteme auf Teilkostenbasis
Die Entwicklung der Teilkostenrechnungssysteme erfolgte gerade wegen der systemimmanenten Mängel der herkömmlichen Vollkostenrechnungssysteme. Charakteristisch ist hier die Aufspaltung hinsichtlich des Beschäftigungs- grades in proportionale (beschäftigungsabhängige) und fixe (beschäftigungsunabhängige) Kosten in der Kostenrechnung. Bei der Grundform werden Trägereinheiten nur die bezüglich der Beschäftigung als proportional geltenden Kostenbestandteile zugerechnet. Daher auch die Bezeichnung dieses Verfahrens als "Direct Costing", "Marginal Costing" oder bei Verwendung von Nicht-Istkosten auch als Grenz- bzw. Normal-Plankostenrechnung bekannt ist[34].

5.2.1. Grenzplankostenrechnungen
Hier werden für die Ermittlung von Kalkulationssätzen und die Steuerung des Produktsortiments nur proportio­nale Kosten berücksichtigt. Die Fixkosten (Großteil der Gemeinkosten) werden über alle Kostenstellen summiert und als Fixkostenblock in das monatliche Betriebsergebnis übernommen. Dies eröffnet zwar neue Variationsmöglichkeiten für die Preispolitik und die Gestaltung des Produktsortiments, eine verursachungsgerechte Analyse und Verrechnung der Gemeinkosten erfolgt jedoch hier auch nicht.

Nachteilig wirken hier folgende Tatbestände:

• gerade die seit Jahren stark wachsenden Gemeinkosten stehen nicht im Mittelpunkt der kostenrechnerischen Analyse[35];
• der kurzfristige Planungshorizont;
• durch die tendenziell sinkenden (proportionalen) Einzelkosten werden die Deckungsbeiträge im Verhältnis zu den Umsatzerlösen zunehmend höher;
• für strategische Produktentscheidungen ist die Grenzplankostenrechnung praktisch nicht geeignet, denn sie geht von kurzfristig unveränderten Kapazi­täten aus.

 Auch die Ergänzung der Grenzplankostenrechnung um eine parallel- oder Doppelkalkulation[36] (mit einer Vollko­stenrechnung als Nebenrechnung) verbessert zwar den Informationsgehalt der Kostenrechnung hinsichtlich Preispolitik, Betriebsvergleiche und Berichtserstattung oder Bewertung der Halb- und Fertigfabrikate, jedoch hinsichtlich einer Ursachenanalyse der Gemeinkosten (sprich Bezugsgrößenproblematik) und darüber hinaus deren verursachungsgerechten Verrechnung ergeben sich keine Fortschritte. Gerade wegen der fertigungsorientierten Bezugsgrößenwahl können die kostenstellenübergreifenden Einflüsse der indirekten Leistungsbereiche bezüglich der Fixkostenzurechnung nicht hinreichend erfasst werden[37].

5.2.2. Die Fixkostendeckungsrechnung
Bei der Fixkostendeckungsrechnung handelt es sich um eine Ergänzung der nach dem Deckungsbeitragsprinzip durchgeführten Erfolgsrechnungen, um eben den Informa­tionsgehalt dieser Rechnungen zu erhöhen. Diese Ergän­zung erfolgt durch eine "differenzierte Fixkostendeckungsmethode", bei der eine " möglichst weitgehende Aufspaltung des gesamten Fixkostenblocks in verschie­dene Fixkostenschichten" durchgeführt wird[38]. Diese (Fixkostenschichten) unterscheiden sich durch ihre un­terschiedliche "Erzeugnisnähe".

Vereinfachtes Beispiel einer stufenweisen Fixkosten- Deckungsrechnung[39]
Erzeugnis-Deckungsbeiträge
- Erzeugnis-Fixkosten
= Rest-Deckungsbeiträge 1
Summe der Rest-Deckungsbeiträge 1
- Erzeugnisgruppen-Fixkosten
= Rest-Deckungsbeiträge 2
Summe der Rest-Deckungsbeiträge 2
- Bereichs-Fixkosten
= Rest-Deckungsbeiträge 3
Summe der Rest-Deckungsbeiträge 3
- Unternehmens-Fixkosten
= Rest-Deckungsbeitrag 4 (= Vollkostenerfolg)

 Das besondere dabei ist, dass die Fixkostenkategorien nicht zugeschlüsselt, sondern nur den Produkten oder Produktgruppen als Block zugerechnet werden, wenn ein verursachungsgerechter Zusammenhang besteht.
In letzter Zeit und angesichts der zunehmenden Fixko­stenproblematik wird die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung als Alternative zu der stark aufkommenden Prozesskostenrechnung favorisiert[40].
Hier wird jedoch auch kritisiert, dass:

• die Zuordnung der Fixkosten nach dem Kostenträgerfähigkeitsprinzip nur eine rein statistische Verrechnung ist, die dem Kostenverursachungsprinzip nicht entspricht[41];
• die Differenzierung in abbaufähige bzw. nicht ab­baufähige Fixkosten zwar zusätzliche Einblicke in die Fixkostenproblematik erlaubt, das Problem aber der Herleitung des" richtigen" Umfangs der verrech­neten Gemein- bzw. Fixkosten bleibt bestehen, da keine produktionstheoretischen Grundlagen dafür zur Verfügung stehen[42].

Selbst die Verfechter der stufenweisen Fixkostendec­kungsrechnung räumen ein, dass eine verursachungsgere­chete Zurechnung von Fixkosten nur dann gewährleistet ist, wenn grundsätzlich vergleichbare Überlegungen an­gestellt werden, wie bei der Verbindung von Aktivitätskosten mit Erzeugnissen in der Prozesskostenrechnung, nämlich Tätigkeits- und Funktionsanalysen, um herauszufinden, welche Personal- und Sachkapazitäten von einzelnen Produkten oder Produktgruppen in Anspruch genommen werden[43].

6. strategische Fehlsteuerungen
In einer Zeit der zunehmenden Internationalisierung der Märkte und des dadurch immer härter werdenden Wettbe­werbs setzt die erfolgreiche Verteidigung der einmal erreichten Wettbewerbsvorteile voraus, dass die Kosten­situation des eigenen Unternehmens im Vergleich zu den Konkurrenten günstiger ist. Es sei denn es gibt andere Gründe, die höhere Preise rechtfertigen. Darüber las­sen sich jedoch nur dann sichere Aussagen machen, wenn eine Kenntnis der "richtigen" Kosten vorliegt.
Strategien können nicht erfolgreich umgesetzt werden, wenn sie auf falschen Kosteninformationen beruhen. Die genaue Kenntnis der betrieblichen Kosten ist darüber hinaus auch der Schlüsselfaktor für die erfolgreiche Durchführung einer Differenzierungs- bzw. Spezialisie­rungsstrategie[44].

Der Kostenführer, der sich über Diversifizierung zusätzliche Mengenvorteile verspricht, wird nur dann erfolgreich sein, wenn die zusätzlichen, mengenabhängigen Kosteneinsparungen (Economies of Scales) größer sind, als die zusätzlichen Kosten einer stärkeren Diversifizierung des Produktsortiments (Economies of Scope). Wenn die Kostenrechnung die Kosten einer Diversifizierung nicht verursachungs­gemäß auf die Produkte verteilt, besteht die Gefahr, dass diese Kosten unbemerkt größer werden als die früher erzielten mengenabhängigen Kostenvorteile. Die Wettbe­werbsposition des Unternehmens gegenüber seinen Konkurrenten würde sich verschlechtern.
Ebenso wichtig ist die Genauigkeit der Kostenrechnung, wenn Entscheidung über die Stilllegung von Abteilungen oder die Herausnahme von Produkten aus dem Produktsor­timent, die keine positiven Ergebnisbeiträge erwirt­schaften, getroffen werden müssen.
Die gleiche Argumentation gilt auch für einen Differenzierer, der spezielle Kundenwünsche erfüllen möchte. Dies ist nur solange möglich, wie die erzielbaren Preise über den zusätzlichen Kosten der Differenzierung liegen. Die Kostenrechnung muss auch hier die zusätzlichen Kosten entsprechend der produktspezifischen Inanspruchnahme ausweisen[45].

Diese Beispiele strategischer Entscheidungen machen schon deutlich, dass bei der Frage der zutreffenden Ko­steninformation praktisch die Überlebensfähigkeit des Unternehmens auf dem Spiel steht. Zudem führen Prei­sentscheidungen, die auf zutreffenden Kosteninformationen basieren, zu höheren Erträgen bei den verfolgten Strategien.

7. Ein neuer Weg: Die Prozesskostenrechnung
Die Wettbewerbsvorteile eines Unternehmens ergeben sich aus vielen einzelnen Tätigkeiten, die sowohl in den direkten als auch in den indirekten Leistungsbereichen für ein Produkt erbracht werden. Aus der Gesamtheit dieser Aktivitäten (oder Prozesse) sind in erster Linie diejenigen von Bedeutung, die den vom Kunden gewünsch­ten Nutzen schaffen ("value activities"). Dies sind die sog. "kritischen Aktivitäten", die mitverantwortlich für die Höhe der Gesamtkosten sind und den zu verteidigenden Wettbewerbsvorsprung entscheidend beeinflussen[46]. Für die Analyse aber auch die Verbesserung der eigenen Wettbewerbsposition sind Informationen erforderlich, die einerseits die Kosten der vom Kunden gewünschten "value activities" (z.B. Qualitätsprüfung) sichtbar machen und andererseits auch das Ausmaß von sog. "non-value-activities" (z.B. Nacharbeiten) aufdecken. Dementsprechend muss das Ziel einer aussagefähigen Kostenrechnung sein, die Kosten der betrieblichen Aktivitäten zu ermitteln und bei der Kalkulation der Produkte zu berücksichtigen. Dies ist auch die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung[47].
Die Prozesskostenrechnung hat eine Reihe von überwiegend Informationsvorteilen gegenüber den traditionellen Ko­stenrechnungssystemen, die in der Fachliteratur[48] auf drei Effekte zusammengefasst werden (Allokations-, Kom­plexitäts- und Degressionseffekt), ist aber auch nicht unumstritten. Franz[49] sieht z.B. "für Betriebe mit ei­ner Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung si­cherlich keine Notwendigkeit ihr System zu ändern", wenn sie ihr Kostenrechnungssystem um eine stufenweise Fixkostendeckungsrechnung ergänzen, "da in der stufen­weisen Fixkostendeckungsrechnung auf die Proportionalisierung von Fixkosten verzichtet wird und damit die betrieblichen Kosten realistischer abgebildet werden".

8. Ausblick
Sicher ist das Problem der verursachungsgerechten Ver­rechnung der Gemeinkosten kein neues Problem. Ihre ex­plosionsartige Zunahme in den letzten Jahren hat aber bestimmt den Druck, dieses Problem in den Griff zu be­kommen, erhöht. Vor allem die traditionellen Vollkostenrechnungssysteme sind nicht mehr in der Lage, die großen Veränderungen in Wertschöpfungs- und Kosten­struktur in den Unternehmungen befriedigend zu erfassen und fundierte Informationen für strategische Entschei­dungen bereitzustellen. Auch die Teilkostenrechnungssysteme sind nicht unumstritten bezüglich der Behandlung der Fix- bzw. Gemeinkosten. Die Verschärfung des Wettbewerbs auf den internationalen Märkten und die Vermeidung strategischer Fehlsteuerungen zwingen zur Entwicklung neuer Methoden, um eine höhere Genauigkeit bei der Kostenverrechnung gemäß dem Verursachungsprinzip zu erreichen. Richtungsweisend müssen dabei die konkreten Aufgaben einer steuerungsorientierten Kostenrechnung sein.



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  [1] Vgl. Johnson, Thomas H./Kaplan, Robert S.: The rise and fall of management accounting, in:
      Management accounting, Januar 1987, S. 23 ff.
  [2] Ebenda, S. 24.
  [3] Ebenda, S. 24 f.
  [4] Ebenda, S. 26.
  [5] Ebenda, S. 27 f.
  [6] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard: Kostenrechnung und Kostenanalyse, Landsberg/Lech, 1992,
        S. 193.
  [7] Ebenda, S. 21.
  [8] Vgl. Freidank, Carl-Christian: Kostenrechnung. Ein­führung in die begrifflichen,   
       theoretischen, verrechnungstechnischen sowie planungs- und kontroll- orientierten Grundlagen 
       des innerbetrieblichen Rech- nungswesens, 5. Auflage, München- Wien 1994, S. 339.
  [9] Vgl. Coenenberg, A.G.: a.a.O., S. 193.
[10] Vgl. Shillinglaw, Gordon: Managenent accounting und neue Technologien. Der Einfluß neuer
       Technologien auf die Kostenrechnung, in: Controlling, Heft 4, Juli 1989, S.201.
[11] zu den Kosten von Variablenvielfalt und Komplexität Vgl. Fischer, Thomas M.:
       Variantenvielfalt und Kom­plexität als betriebliche Kostenbestimmungsfaktoren?, in:
       Kostenrechnungs-Praxis, 1993, Heft 1, S. 27-31 sowie Schulte, Christof: Produzieren Sie zu
       viele Varianten?, in: Harvard Manager, 1989, Heft 2, S. 60-66.
[12] Vgl. Coenenberg, A.G.: a.a.O., 194.
[13] Vgl. Ebenda, S. 22.
[14] Vgl. Miller Jeffrey G./Vollmann, Thomas E.: The hidden factory: Cutting the explosive
        growth of overhead costs requires mostery of more than just what happens on the shop floor, in:
        Harvard Business Review, 1985, Heft 5, S. 142-150.
[15] Vgl. Horvath, Peter/Mayer, Reinhold: Prozeßkosten­rechnung - der neue Weg zu mehr
        Kostentransparenz und wirkungsvollen Unternehmensstrategien, in: Con­trolling, 1984, Heft 4,
        S. 214.
[16] Vgl. Müller, Armin: Die Prozeßkostenrechnung als neuer Ansatz zur Kontrolle und
       Verrechnung der Ge­meinkosten, in: Buchführung, Bilanzierung, Be­triebsabrechnung,
       Datenverarbeitung, 1992, Heft 1, S. 92 f.
[17] Ebenda, S. 93.
[18] Vgl. Coenenberg, A.G.: a.a.O., S. 195 f.
[19] Vgl. Ebenda, S. 195 f.
[20] Vgl. Ebenda, S. 196.
[21] Vgl. Ebenda, S. 196.
[22] Vgl. Ebenda, S. 196 f.
[23] Vgl. Wäscher, Dieter: Gemeinkosten-Management im Material- und Logistikbereich, in:
        Zeitschrift für Betriebswirtschaft, 1987, Heft 3, S. 297.
[24] Vgl. Miller, J.G./Vollmann, T.E.: a.a.O., S. 142 f.
[25] Vgl. Freidank, C.C.: a.a.O., S. 187.
[26] Vgl. Freidank, C.C.: a.a.O., S. 239 und Müller, A.: a.a.O., S. 95.
[27] Vgl. Horvath, P./Mayer,R.: a.a.O., S. 215.
[28] Vgl. Schulte, C.: a.a.O., S. 63.
[29] Vgl. Ebenda, S. 63 sowie Mirani, Alfred: Kosten- und Investitionsmmanagement für moderne
        Industrieanla­gen, in: Kostenmanagement, 1987, Heft 6, S. 228.
[30] Vgl. Müller, A.: a.a.O., S. 98.
[31] Vgl. Mirani, A.: a.a.O., S. 228.
[32] Vgl. Picot, Arnold / Rischmüller, Gerhard: Planung und Kontrolle der Verwaltungskosten in
       Unternehmun­gen, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft, 1981, Heft 4, S. 334.
[33] Vgl. Wagenhoff, Carl von: Dauerhafte Gemeinkosten­senkung, in: Controller Magazin, 1984,
       Heft 1, S. 34.
[34] Vgl. Freidank, C.C.: a.a.O., S. 257 sowie Kilger, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und
        Deckungs­beitragsrechnung, 9. Auflage, Wiesbaden 1992, S. 698.
[35] Vgl. Freidank, C.C.: a.a.O., S. 340.
[36] Vgl. Freidank, C.C.: a.a.O., S. 269 ff und Kilger, W.: a.a.O., S. 607.
[37] Vgl. Freidank, C.C.: a.a.O., S. 340.
[38] Vgl. Kilger, W.: a.a.O., S. 98 ff.
[39] Vgl. Küting, Karlheinz / Lorson, Peter: Grenzplankostenrechnung versus
        Prozeßkostenrechnung. Quo vadis Kostenrechnung?, in: Der Betriebs-Berater, 1991, Heft 21, S.
        1431.
[40] Vgl. Küting, Karlheinz / Lorson, Peter: a.a.O., S. 1430 ff.
[41] Vgl. Müller, A.: a.a.O., S. 100 f.
[42] Vgl. Picot, A./Rischmüller, G.: a.a.O., S. 334.
[43] Vgl. Küting, K./Lorson, P.: a.a.O., S. 1431.
[44] Vgl. Coenenberg, A.G.: a.a.O., S. 198.
[45] Vgl. Ebenda, S. 198.
[46] Vgl. Ebenda, S. 198.
[47] Vgl. Ebenda, S. 198 ff.
[48] Vgl. Ebenda, S. 209 ff sowie Freidank, C.C.: a.a.O., S. 352 ff.
[49] Vgl. Franz, Klaus-Peter: Die Prozeßkostenrechnung. Darstellung und Vergleich mit der
        Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, in: Ahlert, Dieter/Franz, K.-P./Göppl, Hermann
        (Hrsg.): Finanz- und Rechnungswesen als Führungsinstrument, Festschrift für Herbert
        Vormbaum, zum 65. Geburtstag, Wiesbaden 1990, S. 134. Auch Küting, K./Lorson, P.: a.a.O.,
        S. 1432 f sowie Lorson, Peter: Zum Entwicklungsstand der Prozeßkostenrechnung, in: Betrieb
        und Wirtschaft, Heft 17, 1992, S. 537 ff.